НДС при банкротстве предприятия

Содержание

1 НДС у организации-банкрота
2 Входной НДС у банкрота
3 Реализация имущества банкрота и НДС: соблюден ли принцип равенства налогообложения?
4 ВС уточнил, когда банкрот должен платить НДС
5 КС решит, нужно ли уплачивать НДС при реализации продукции предприятия-банкрота

Содержание

НДС у организации-банкрота

Нужно ли облагать НДС реализацию товаров (работ, услуг), произведенных организацией-банкротом в ходе текущей производственной деятельности? Ответ на этот вопрос с учетом позиции Верховного суда Минфин России дал в письме от 01.02.2019 № 03-07-11/5779.

В чем проблема

В отношении компании, которая признана решением суда банкротом, открывается конкурсное производство (п. 1 ст. 124 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», далее — Закон № 127-ФЗ). При этом все имущество компании-банкрота, имеющееся у нее на дату открытия конкурсного производства, включается в конкурсную массу (п. 1 ст. 131 Закона № 127-ФЗ) и реализуется путем проведения торгов. Из вырученных средств удовлетворяются требования кредиторов в порядке очередности.

Конкурсное производство вводится на срок до шести месяцев (п. 2 ст. 124 Закона № 127-ФЗ). При этом компания-банкрот может продолжать функционировать и осуществлять текущую производственную деятельность, в ходе которой происходит реализация товаров (работ, услуг) вне рамок торгов.

В общем случае операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ подлежат обложению НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), согласно подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС не признаются. Возникает вопрос: положения подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ распространяются на все реализуемое имущество компании-банкрота или только на имущество, включенное в конкурсную массу?

Мнение чиновников

Специалисты финансового ведомства и налоговики неоднократно разъясняли, что под действие подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ подпадает все реализуемое имущество компании-банкрота (письма Минфина России от 28.08.2018 № 03-07-14/61023, от 26.01.2017 № 03-07-14/3700, от 30.09.2015 № 03-07-14/55736, от 23.03.2015 № 03-07-14/15666, ФНС России от 05.07.2017 № СД-4-3/13059@, от 17.08.2016 № СД-4-3/15110@). Чиновники объясняют это тем, что любое реализуемое имущество или предназначенное для реализации в целях налогообложения считается товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ). Поэтому реализация имущества, в том числе изготовленного в ходе текущей производственной деятельности компаний-должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), объектом налогообложения НДС не является.

При этом в письме от 28.08.2018 № 03-07-14/61023 Минфин России пояснил, почему нецелесообразно вносить в подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ уточнения о том, что его положения распространяются только на операции по реализации с торгов имущества (имущественных прав) должников в рамках конкурсного производства. По мнению финансистов, принятие указанного предложения потребует ведения налогоплательщиками сложного раздельного учета, в частности по основным средствам, при осуществлении ими деятельности как не облагаемой НДС, так и подлежащей налогообложению этим налогом.

Что касается реализации компанией-банкротом работ (услуг), то она, по мнению чиновников, под действие подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не подпадает, поскольку в этой норме речь идет только об имуществе, а работы и услуги в ней не названы. В связи с этим данные работы и услуги подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 30.10.2015 № 03-07-14/62525, от 07.04.2015 № 03-07-14/19390, от 19.03.2015 № 03-07-11/14996).

Позиция Верховного суда

Мнение высших арбитров по рассматриваемому вопросу менялось.

Так, решением от 15.03.2018 по делу № АКПИ17-1162 Верховный суд признал позицию налоговиков, изложенную в письме ФНС России от 17.08.2016 № СД-4-3/15110@, о том, что любое имущество, реализуемое компанией-банкротом, не облагается НДС, соответствующей положениям НК РФ.

Верховный суд объяснял это следующим образом. Положения подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не разделяют реализуемое должником-банкротом имущество на включенное в конкурсную массу и изготовленное и реализуемое в процессе хозяйственной деятельности предприятия-банкрота. Следовательно, любая реализация имущества должником-банкротом не облагается НДС. Согласно п. 2 и 3 ст. 38 НК РФ под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом. Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Из буквального толкования и смысла приведенных положений следует, что из объекта налогообложения по НДС исключены операции по реализации товаров лицами, признанными несостоятельными (банкротами), но не исключены операции по реализации этими лицами работ и услуг, поскольку на основании подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ только операции по реализации имущества и (или) имущественных прав не признаются объектом налогообложения. Поэтому доводы о том, что подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ предусматривает исключение из объекта налогообложения только операций по реализации должником-банкротом имущества, включенного в конкурсную массу, а изготовленная в рамках текущей производственной деятельности продукция подлежит обложению НДС, основаны на неверном толковании норм права.

Однако в Определении от 26.10.2018 № 304-КГ18-4849 Верховный суд изменил свою позицию. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда указала, что понятия «реализация товаров» и «реализация имущества должника», используемые в ст. 146 НК РФ, не являются тождественными и, соответственно, имеют различное содержание. Поскольку глава 21 НК РФ не содержит определения понятия «реализация имущества должника», на основании п. 1 ст. 11 НК РФ для уяснения круга операций, в отношении которых должен применяться подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, необходимо обратиться к положениям Закона № 127-ФЗ.

Согласно п. 1 ст. 131, ст. 110 Закона № 127-ФЗ открытие конкурсного производства в отношении организации-должника означает, что все ее имущество признается составляющим конкурсную массу и должно быть реализовано путем проведения торгов. Однако в силу п. 6 ст. 139 Закона № 127-ФЗ имущество, которое является продукцией, изготовленной должником в процессе своей хозяйственной деятельности, не подлежит реализации на торгах. Анализ изменений налогового законодательства в части порядка уплаты НДС организациями-банкротами свидетельствует о том, что такие изменения касались только имущества, входящего в конкурсную массу. Таким образом, под реализацией имущества должника понимается продажа имущества, входящего в конкурсную массу, за исключением продукции, изготовленной должником в процессе своей текущей хозяйственной деятельности. И на основании п. 1 ст. 11 НК РФ в этом же значении понятие «реализация имущества должника» должно толковаться в целях применения подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Судебная коллегия отметила, что это согласуется с целью введения данной нормы — устранением коллизии между п. 4.1 ст. 161 НК РФ и ст. 134 Закона № 127-ФЗ, преодолению которой посвящено, в частности, постановление Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 № 11 «Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом». Данная коллизия заключалась в том, что положения Налогового кодекса возлагали на покупателя обязанность производить удержание сумм НДС из уплачиваемой должнику цены реализуемого имущества и перечислять их в бюджет вне какой-либо очередности. А законодательство о банкротстве предписывало осуществлять удовлетворение требований кредиторов за счет выручки от продажи имущества должника с соблюдением строго установленной очередности.

В отношении решения Верхового суда РФ от 15.03.2018 по делу № АКПИ17-1162, о котором мы говорили выше, судебная коллегия указала следующее. При его вынесении Верховный суд пришел к выводу, что письмо ФНС России от 17.08.2016 № СД-4-3/15110@ не обладает нормативными свойствами и разъяснения налоговиков не вышли за пределы буквального смысла подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ. Однако он не решал вопрос о том, является ли такое толкование закона надлежащим.

Входной НДС у банкрота

Ситуация у Вас неоднозначная.

С позиции налоговых органов, в случае, если основным видом хозяйственной деятельности должника, признанного в соответствии с действующим законодательством РФ несостоятельным (банкротом) и продолжающего хозяйственную деятельность является оказание услуг или выполнение работ, то реализация банкротом таких работ (услуг) его контрагентам в ходе текущей деятельности должна осуществляться в общем порядке и облагаться НДС на основании п. 1 ст. 146 НК РФ.
Такой продавец-банкрот обязан выставлять покупателям услуг (работ) счета-фактуры с выделением НДС в порядке ст. 169 НК РФ, а контрагенты такого банкрота, на основании ст. 169, 171, 172 НК РФ вправе претендовать на получение вычета НДС из бюджета по таким счетам-фактурам.
В случае же совершения операций по реализации имущества такого должника-банкрота, являющегося продукцией, производимой банкротом в ходе текущей хозяйственной деятельности, НДС с такой операции исчисляться не должен по правилам пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ.
Принимая приведенную позицию Минфина РФ, ФНС России, получаем модель правоприменения, при которой к одним и тем же экономическим процессам (а именно к реализации товаров, работ, услуг (ст. 39 НК РФ) в рамках текущей хозяйственной деятельности в конкурсном производстве) в отношении одних и тех же субъектов правоотношений (банкроты) применяется различный подход к налогообложению.
Однако объективных экономических, правовых или иных различий между сохранившим текущую деятельность банкротом, который в качестве основной деятельности реализует работы (услуги) и тем, который реализует продукцию (товары) – нет.
Экономическая суть правоотношений по реализации производимых (оказываемых, выполняемых) продукции (услуг, работ) банкротом в ходе текущей деятельности – едина: создание материального (нематериального в случае услуг) блага, его реализация третьему лицу.
Указанное противоречие говорит о том, что позиция ФНС России и Минфина РФ о распространении пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ на правоотношения по реализации продукции, изготовленной банкротом в ходе текущей хозяйственной деятельности в конкурсном производстве, ошибочна, поскольку фактически ставит банкротов в неравное положение с точки зрения налогообложения одинакового финансового результата, что противоречит принципу равенства налогообложения (ст. 3 НК РФ).
Норма пп. 15 п.2 ст. 146 НК РФ сформулирована законодателем исключительно для случая реализации имущества (имущественных прав), входящих в конкурсную массу банкрота. Только при таком толковании сохраняется единый подход к налогообложению для любого банкрота, каким бы видом деятельности он не занимался, что согласуется с нормой п.1 ст. 3 НК РФ.
В связи с чем, реализация имущества (имущественных прав), составляющего конкурсную массу банкротов и не являющегося продукцией, изготовленной должником в ходе текущей деятельности, НДС не облагается вне зависимости от вида хозяйственной деятельности банкрота. А операции по реализации товаров, являющихся продукцией, изготовленной банкротом в ходе своей текущей деятельности в конкурсном производстве, осуществляются и подлежат налогообложению в общем порядке, т.е. с НДС.
Косвенное подтверждение изложенной позиции находим в судебной практике, существовавшей до введения в действие пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ.
До 01.01.2015г. при реализации банкротом имущества обязанность по уплате НДС возлагалась на покупателя такого имущества как налогового агента (пункт 4.1 ст. 161 НК РФ).
Согласно п. 4.1 ст. 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
А раз имеет место деятельность, облагаемая НДС, то на вычет Вы так же имеете право. Не могу уверенно сказать, что на полный вычет. Вроде бы и для основания раздельного учёта «входящего» НДС нет, но те же расходы, связанные напрямую с реализацией ОС (какие-то доставки и прочее) налоговики могут их не принять вовсе.

Если идёт речь о распродаже только вашего личного имущества (основных средств, инвентаря и прочего), здесь работает пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ.
Вместе с тем, если по имуществу банкрота, которое реализуется, ранее был принят к вычету НДС, то его нужно восстановить. Согласно статье 130 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ “О несостоятельности (банкротстве)” арбитражный управляющий привлекает оценщика для определения стоимости имущества должника. При этом на основании решения собрания кредиторов или комитета кредиторов оценка движимого имущества должника, балансовая стоимость которого на последнюю отчетную дату, предшествующую дате подачи заявления о признании должника банкротом, составляет менее чем 100 000 рублей, может быть проведена без привлечения оценщика (п. 5 ст. 130 Закона № 127-ФЗ).

Что я здесь вижу для себя: деятельность, облагаемую НДС, вы не ведёте, следовательно, оснований для принятия к вычету входящего НДС по нормам НК РФ у Вас тоже нет.

С другой стороны, Вас ещё кроме всего прочего обязывают восстанавливать налог, взятый ранее к вычету (как “двойное налоговое бремя”).

Может, кто ещё с такой ситуацией на форуме сталкивался? Несправедливость получается, Вы – и так банкрот.

Реализация имущества банкрота и НДС: соблюден ли принцип равенства налогообложения?

Александра Шадрина, юрист ООО «Инвест-аудит»

Вот уже более двух лет действует норма подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации 1 , согласно которой операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), не признаются объектом обложения НДС.

Все вроде бы понятно и хорошо: в статье 39 Налогового кодекса РФ дано определение «реализации товаров (работ, услуг)», Федеральным законом от26.10.2002г. №127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве) закреплено понятие несостоятельности, определен круг лиц, признаваемых должниками для целей Закона о банкротстве (ст. 2 Закона).

Проблем в понимании налоговых последствий в части НДС при реализации должниками конкурсной массы не возникает: такие операции объектами обложения НДС не являются.

Сложнее дело обстоит в случае, если организация-банкрот хозяйственную деятельность не прекратила и продолжает производить и реализовывать товары (продукцию), находясь в процедуре конкурсного производства. Отметим, что возможность сохранения должником текущей хозяйственной деятельности в конкурсном производстве прямо предусмотрена Законом о банкротстве (ст. 129).

В последнем случае ФНС России и Министерство финансов РФ единогласны: операции по реализации имущества, в том числе изготовленного банкротом в ходе текущей производственной деятельности, объектом обложения НДС не являются (Письма Минфина РФ от 21.03.2017г. №03-07-11/16025, от 26.01.2017г. №03-07-14/3700, Письмо ФНС России от 05.07.2017г. №СД-4-3-13059@).

Обосновывают свою позицию указанные органы тем, что согласно пункту 3 статьи 38 Налогового кодекса РФ товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Каких-либо исключений для продукции, производимой должником в ходе текущей производственной деятельности в конкурсном производстве, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. В связи с чем, норма пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ распространяется как на реализацию имущества, являющегося конкурсной массой должника, так и на имущество, являющееся продукцией, произведенной им в ходе текущей хозяйственной деятельности.

Вместе с тем, указанный подход вызывает, по меньшей мере, непонимание с позиции толкования пп. 15 п. 2 с. 146 НК РФ в свете применения принципа равенства налогообложения (ст. 3 НК РФ).

В любом случае возникновения спора между сторонами разрешение его будет верным только тогда, когда применение нормы согласуется как с общеправовыми, так и с принципами соответствующей отрасли права. Для налогового права один из основополагающих принципов – это принцип равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ.

В определении Конституционного Суда РФ от 17.07.2014г. №1579-О указано, что в силу ст. 19 Конституции РФ во взаимосвязи с ее статьей 57 налогообложение должно быть основано на конституционном принципе равенства, которые исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера и возможность их различного применения.

Ранее, в постановлении от 22.06.2009г. №10-П Конституционный Суд РФ подчеркивал, что в налогообложении равенство понимается, прежде всего, как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

Применяя принцип равенства при толковании пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ в случае реализации банкротами имущества в конкурсном производстве, приходим к следующим выводам.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.

ФНС России (письмо от 17.08.2016г. №СД-4-3/15110@), Министерство Финансов РФ (от 21.03.2017г. №03-07-11/16025, от 21.05.2015г. №03-07-11/29287, от 06.05.2015г. №03-07-11/26074, от 30.10.2015г. №03-07-14/62525, от 06.05.2015г. № 03-07-11/26074, от 07.04.2015 N 03-07-14/19390, от 19.03.2015 N 03-07-11/14996 и др.) в многочисленных письмах последовательно придерживаются позиции, что операции по реализации выполненных работ, оказанных услуг должниками, признанными в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами) под действие пп. 15 п.2 ст. 146 НК РФ не попадают. В связи с чем такие работы (услуги), выполняемые (оказываемые) должниками-банкротами, облагаются НДС в общем порядке.

Таким образом, с позиции налогового органа, в случае, если основным видом хозяйственной деятельности должника, признанного в соответствии с действующим законодательством РФ несостоятельным (банкротом) и продолжающего хозяйственную деятельность является оказание услуг или выполнение работ, то реализация банкротом таких работ (услуг) его контрагентам в ходе текущей деятельности должна осуществляться в общем порядке и облагаться НДС на основании п. 1 ст. 146 НК РФ.

Такой продавец-банкрот обязан выставлять покупателям услуг (работ) счета-фактуры с выделением НДС в порядке ст. 169 НК РФ, а контрагенты такого банкрота, на основании ст. 169, 171, 172 НК РФ вправе претендовать на получение вычета НДС из бюджета по таким счетам-фактурам.

В случае же совершения операций по реализации имущества такого должника-банкрота, являющегося продукцией, производимой банкротом в ходе текущей хозяйственной деятельности, НДС с такой операции исчисляться не должен по правилам пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Принимая приведенную позицию Минфина РФ, ФНС России, получаем модель правоприменения, при которой к одним и тем же экономическим процессам (а именно к реализации товаров, работ, услуг (ст. 39 НК РФ) в рамках текущей хозяйственной деятельности в конкурсном производстве) в отношении одних и тех же субъектов правоотношений (банкроты) применяется различный подход к налогообложению.

Однако объективных экономических, правовых или иных различий между сохранившим текущую деятельность банкротом, который в качестве основной деятельности реализует работы (услуги) и тем, который реализует продукцию (товары) – нет.

Экономическая суть правоотношений по реализации производимых (оказываемых, выполняемых) продукции (услуг, работ) банкротом в ходе текущей деятельности – едина: создание материального (нематериального в случае услуг) блага, его реализация третьему лицу.

Указанное противоречие говорит о том, что позиция ФНС России и Минфина РФ о распространении пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ на правоотношения по реализации продукции, изготовленной банкротом в ходе текущей хозяйственной деятельности в конкурсном производстве, ошибочна, поскольку фактически ставит банкротов в неравное положение с точки зрения налогообложения одинакового финансового результата, что противоречит принципу равенства налогообложения (ст. 3 НК РФ).

По нашему мнению, норма пп. 15 п.2 ст. 146 НК РФ сформулирована законодателем исключительно для случая реализации имущества (имущественных прав), входящих в конкурсную массу банкрота. Только при таком толковании сохраняется единый подход к налогообложению для любого банкрота, каким бы видом деятельности он не занимался, что согласуется с нормой п.1 ст. 3 НК РФ. В связи с чем, реализация имущества (имущественных прав), составляющего конкурсную массу банкротов и не являющегося продукцией, изготовленной должником в ходе текущей деятельности, НДС не облагается вне зависимости от вида хозяйственной деятельности банкрота. А операции по реализации товаров, являющихся продукцией, изготовленной банкротом в ходе своей текущей деятельности в конкурсном производстве, осуществляются и подлежат налогообложению в общем порядке, т.е. с НДС.

Косвенное подтверждение изложенной позиции находим в судебной практике, существовавшей до введения в действие пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ.

До 01.01.2015 г. при реализации банкротом имущества обязанность по уплате НДС возлагалась на покупателя такого имущества как налогового агента (пункт 4.1 ст. 161 НК РФ).

Согласно п. 4.1 ст. 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Такой порядок уплаты НДС приводил к необоснованному приоритету интересов бюджета (в лице ФНС России) перед иными кредиторами, поскольку НДС поступал в бюджет в обход установленной Законом о банкротстве очередности.

О недопустимости применения такого порядка высказался ВАС РФ в п. 1 постановления Пленума от 25.01.2013г. №11 «Об уплате НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом» (далее – Постановление ВАС РФ №11), фактически установив в рассматриваемых правоотношениях приоритет Закона о банкротстве перед нормами Налогового кодекса РФ. Впоследствии указанный подход поддержан и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 №10481/13.

С целью устранения сложившейся ситуации и недопущения приоритетного удовлетворения требований ФНС перед иными кредиторами и был введен пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, исключивший из объектов налогообложения НДС реализацию «банкротного» имущества должников.

Подчеркнем, что Постановление Пленума ВАС РФ №11, обозначившее упомянутую проблему, говорит именно о конкурсной массе, но не о продукции, производимой должником в ходе текущей деятельности.

Судебная практика применения п. 4.1 ст. 146 НК РФ (с учетом Постановления Пленума ВАС РФ №11) также свидетельствует о том, что специальный порядок исчисления и уплаты НДС распространялся исключительно на имущество (имущественные права) банкрота, составляющие конкурсную массу, а к реализации имущества, являющегося продукцией, изготовленной в ходе текущей деятельности банкрота, применению не подлежал. (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 13.04.2015г. по делу №А57-8733/2014, Определением Верховного Суда РФ от 15.07.2015г. №306-КГ15-7203 отказано в передаче жалобы в для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ; Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2014г. по делу №А57-8732/2014).

Таким образом, целью введения пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ являлось устранение перекоса правового регулирования именно в отношении реализации конкурсной массы банкротов.

В связи с чем, считаем возможным сделать вывод, что воля законодателя при формулировании нормы пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ направлена не на исключение из объектов налогообложения реализации любого имущества в ходе текущей деятельности банкрота, а на исключение из объектов налогообложения НДС операций по реализации только конкурсной массы.

К сожалению, судебной практики, касающейся вопроса применения пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ в ситуации реализации банкротом имущества, являющегося продукцией, произведенной в ходе его текущей деятельности, на сегодняшний день нет. В связи с чем, несмотря на имеющиеся разъяснения Минфина РФ и ФНС России, споры между налогоплательщиками и налоговыми органами остаются. Ведь, как известно, письма Минфина РФ и ФНС России статусом нормативно-правовых актов не обладают.

Со временем судебная практика естественно появится. Хочется надеяться, что она избежит однобокого подхода, и позиции судов относительно толкования пп. 15 п.2 ст. 146 НК РФ, помимо прочего, будут учитывать принципы налогового законодательства РФ.

1 Введена в действие с 01.01.2015г. Федеральным законом от 24.11.2014г. №366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

ВС уточнил, когда банкрот должен платить НДС

Действующий Налоговый кодекс не содержит отдельной нормы, которая бы устанавливала правила уплаты налогов предприятием, находящимся в стадии несостоятельности, констатирует Екатерина Болдинова, руководитель налоговой практики ТИЛЛИНГ ПЕТЕРС ТИЛЛИНГ ПЕТЕРС Федеральный рейтинг × . Она объясняет это тем, что банкротство – лишь частный случай закрытия компании: «Поэтому нужно руководствоваться общими условиями ст. 49 НК («Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов (пеней, штрафов) при ликвидации организации»)».

Вместе с тем на каждой стадии банкротства фирмы есть свои особенности, которые касаются уплаты налогов, подчеркивает эксперт. Так, на стадии конкурсного производства налоговые органы не могут взыскивать в общем порядке с несостоятельного предприятия текущие платежи, а для реализации имущества из конкурсной массы предусмотрена особая система: подобные операции не облагаются НДС (п.п. 15 п. 2 ст. 146 НК). Эта норма, появившаяся в НК с 1 января 2015 года, вызвала спор между налоговиками и компанией в деле № А27-11046/2017.

Вычеты для банкрота

Истец:ООО Центральная ТЭЦ

Ответчик:ИФНС РФ по Центральному району Новокузнецка

Суд:Верховный суд

Суть спора:Облагается ли НДС текущая деятельность компании-банкрота, не связанная с реализацией конкурсной массы

Решение:Да, облагается

В 2015 году ООО «Центральная ТЭЦ», которое поставляет жителям Новокузнецка тепло, обанкротилось (дело № А27-11770/2014). В обществе открыли процедуру конкурсного производства, но работать организация продолжила. По итогам второго квартала 2016 года фирма сдала налоговикам отчетность, в которой предъявила к вычету сумму налога на добавленную стоимость (12,6 млн руб.) за производство и продажу тепловой энергии. Ранее инспекция без проблем принимала такие расчеты у организации. Но в этот раз налоговики пришли к выводу, что поставка тепла является «реализацией имущества должника» и не облагается НДС (п.п. 15 п. 2 ст. 146 НК). Соответственно, «Центральная ТЭЦ» зря исчислила сумму этого налога и попросила о вычетах.

Налогоплательщик не согласился с таким решением и обжаловал его в судебном порядке. Первая инстанция и апелляция посчитали, что налоговики не правы в своем новом подходе (дело № А27-11046/2017). Суды пояснили, что разъяснения из п.п. 15 п. 2 ст. 146 НК («Объект налогообложения») применяются лишь к операциям по продаже имущества, входящего в конкурсную массу должника. И в нее не входит продукция, произведенная и реализованная в ходе текущей деятельности, пояснили суды. Окружной суд отменил решения нижестоящих инстанций, согласившись с позицией инспекции.

В ВС поспорили о том, что входит в конкурсную массу

«Центральная ТЭЦ» решила, что выводы Арбитражного суда Западно-Сибирского округа не обоснованы, и попросила Верховный суд их отменить, оставив в силе акты первой инстанции и апелляции. На заседании в ВС юрист предприятия Светлана Араим настаивала, что спорная позиция ФНС вызовет неясности на практике и подчеркнула: «Законодатель, добавляя в кодекс п.п. 15 п. 2 ст. 146 НК, не имел в виду иное имущество, кроме конкурсной массы». Представитель истца заметила, что поставка тепла с горячей водой у них по документам и вовсе оформляется как «оказание услуг»: «И в предыдущие кварталы налоговая считала, что эта услуга облагается НДС. Только спустя почти два года они поменяли свою позицию».

– По вашему мнению, с какой целью законодатель вводил п.п. 15 п. 2 ст. 146 НК? – поинтересовалась председательствующая судья Марина Пронина

– Чтобы упорядочить реализацию конкурсной массы, – ответила Араим.

Александр Матвиенко, консультант отдела рассмотрения судебных споров в КС и ВС правового управления ФНС, не соглашался с позицией оппонента и утверждал, что поставка тепла и горячей воды за деньги – это тоже своего рода продажа имущества должника, просто в другом порядке, без торгов. Средства от таких операций все равно потом пойдут в конкурсную массу и предназначены для расчета с кредиторами, пояснял он.

«Продажа тепловой энергии – это составляющая конкурсной массы, но с иным порядком реализации», – настаивал представитель ФНС.

Представитель ответчика предложил шире взглянуть на ситуацию и отметил, что процедура банкротства изначально направлена на ликвидацию предприятия и расчет с максимальным количеством его кредиторов: «А у нас тут получается, что компания не закрывается, продолжает работать, наращивать еще больше долгов, а эти вычеты по НДС считает прибылью, за счет которой может гасить свои долги».

Конкурсный управляющий организации Сергей Краснов предупредил ответчика об опасности такого подхода: «Есть компании, которые в стадии банкротства ведут свою деятельность весьма успешно, в полном объеме платят все налоги, в том числе и НДС. Тогда они к вам придут и потребует вернуть огромные суммы из бюджета, ссылаясь на то, что НДС с таких операций, оказывается, не нужно было платить».

Выслушав все доводы сторон, судьи удалились в совещательную комнату и вскоре огласили резолютивную часть решения: отменить акт окружного суда и оставить в силе выводы первой инстанции и апелляции. Таким образом, поставка тепла и горячей воды облагается НДС, а компания имеет право получить налоговый вычет.

Эксперты «Право.ru»: «ВС закрепит этим решением ограничительное толкование спорного пункта НК»

Зачастую текущая деятельность банкрота сопряжена не только с распродажей имущества для погашения кредитных обязательств, но и с выполнением различных текущих услуг, объясняет старший партнёр, руководитель налоговой и административной практики Варшавский и партнеры Варшавский и партнеры Региональный рейтинг группа Арбитражное судопроизводство × Владлена Варшавская. И в этом случае, согласно действующему законодательству, налогоплательщик-банкрот должен вести раздельный учет операций, которые облагаются и не облагаются налогами: «Нужно отделить выполнение работ и оказание услуг в общем порядке от имущества, которое входит в конкурсную массу и реализуется для погашения обязательств банкрота». В первом случае освобождение от уплаты НДС не предусмотрено, подчеркивает эксперт. Эта позиция подтверждается и письмом Минфина России от 21 марта 2017 года № 03-07-11/16025 «О применении НДС при реализации товаров и услуг организациями, признанными банкротами», говорит юрист.

Спорное положение ст. 146 НК должно касаться именно распределения конкурсной массы, так как эта операция является по своей природе не реализацией товаров, а погашением долга банкрота перед кредиторами. В то же время поставка тепла и горячей воды, которую осуществлял налогоплательщик по настоящему делу, является текущей хозяйственной деятельностью, которая должна облагаться НДС.

Дмитрий Анищенко, юрист TAXOLOGY TAXOLOGY Федеральный рейтинг группа Налоговые споры ×

Налоговики пытаются по-своему толковать спорный п.п. 15 п. 2 ст. 146 НК, обращает внимание Дмитрий Лизунов, управляющий партнер LL.C-Право LL.C-Право Региональный рейтинг группа Банкротство группа Коммерческая недвижимость/Строительство 24 место По количеству юристов Профайл компании × : «По их мнению, правило из этого положения распространяется как на имущество, составляющее конкурсную массу и реализуемое в ходе торгов, так и на продукцию, продаваемую организациями-банкротами в ходе своей текущей деятельности. Во-вторых, такая норма не означает, что банкрот освобожден от уплаты НДС. Исходя из позиции ФНС, операции по оказанию банкротами работ и услуг, как и прежде, облагаются НДС».

Подход ФНС создает возможность для злоупотреблений со стороны налогоплательщиков: предприятие может уйти в контролируемое банкротство и несколько лет продолжать обычную хозяйственную деятельность, только не уплачивая НДС. Спорное толкование инспекции не очень последовательно еще и по той причине, что текущая деятельность банкротящейся компании по оказанию услуг от НДС не освобождается.

Владимир Маслов, руководитель банкротной практики Войнов, Маслов и партнеры Войнов, Маслов и партнеры Региональный рейтинг группа Налоговое консультирование и споры группа Разрешение споров в судах общей юрисдикции группа Банкротство группа Коммерческая недвижимость/Строительство группа Арбитражное судопроизводство 15 место По выручке 25-27 место По количеству юристов ×

Руководитель банкротной практики ЮК «Войнов, Маслов и партнеры» Владимир Маслов уверен, что ВС этим решением закрепит ограничительное толкование п.п. 15 п. 2 ст. 146 НК: «И от уплаты НДС будет освобождаться только реализация имущества должника, составляющего конкурсную массу. И продажа продукции, изготовленной банкротом в процессе его текущей деятельности, под льготный режим подпадать не будет». Тем не менее окончательную точку в подобных спорах поставит только Пленум ВС, прогнозирует Лизунов. А вот законодателю давно пора урегулировать вопросы налогообложения должников в конкурсном производстве более системно, резюмирует Болдинова.

КС решит, нужно ли уплачивать НДС при реализации продукции предприятия-банкрота

14 ноября Конституционный Суд рассмотрел дело о проверке конституционности подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, поводом для рассмотрения которого стал запрос Арбитражного суда Центрального округа.

Повод для обращения в КС РФ

ООО МПК «Подлесный» приобрело свиней по договору купли-продажи у признанного банкротом ЗАО АПЦ «Фатежский». При этом свинокомплекс оформил и выставил счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС. Данный налог был заявлен обществом к вычету в уточненной декларации за четвертый квартал 2016 г. По результатам камеральной проверки МИФНС России № 5 по Курской области обязала мясоперерабатывающее предприятие уплатить НДС, а также пени и штраф.

Арбитражные суды первой и второй инстанций отказались признавать недействительным оспоренное обществом решение налогового органа (дело № А35-10414/2015). Они сочли, что операции по реализации имущества банкрота не подлежат обложению НДС в соответствии с подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ. Следовательно, у продавца не было оснований выделять в счетах-фактурах сумму НДС, а покупатель не вправе претендовать на налоговые вычеты. Поскольку указанный спор рассматривается арбитражным судом Центрального округа в качестве кассационной инстанции, он обратился в Конституционный Суд РФ с соответствующим запросом.

Правовая позиция заявителя

Как следует из запроса суда округа, из буквального толкования спорной нормы невозможно установить, в отношении каких именно операций предприятия-банкрота законодатель намеревался предусмотреть исключение из объекта налогообложения. Касалось ли это всех без исключения операций по реализации имущества такого налогоплательщика или же только операций по реализации имущества должника с торгов в рамках конкурсного производства (не затрагивая продукцию, изготовленную им в ходе своей хозяйственной деятельности). По мнению суда, такая неопределенность не исключает на практике ситуаций двойного налогообложения, когда НДС уплачивает и покупатель, и продавец. Таким образом, покупатели продукции под видом НДС фактически вынуждены уплачивать налог с оборота, т.е. не установленный законодательством РФ обязательный платеж.

АС Центрального округа добавил, что предусмотренное оспариваемой нормой правовое регулирование также создает предпосылки для нарушения конституционного принципа равенства, поскольку приводит к установлению существенно разных условий налогообложения хозяйствующих субъектов только в зависимости от того, оказались ли их поставщики банкротами на этапе исполнения договоров. Исходя из этого, заявитель попросил Конституционный Суд РФ проверить оспоренное положение на соответствие положениям Конституции РФ.

Доводы заявителя в Конституционном Суде

В ходе судебного разбирательства судья АС Центрального округа Юрий Бутченко поддержал изложенные в запросе доводы. Со ссылкой на Письмо ФНС России от 17 августа 2016 г. № СД-4-3/15110@ он пояснил, что положения спорного пункта распространяются и на реализацию имущества, изготовленного в ходе текущей деятельности организации-банкрота. Данный вывод основан на том, что согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром в целях налогообложения признается любое реализуемое имущество или предназначенное для реализации. Эта позиция последовательно высказывалась и Минфином России.

Как пояснил представитель окружного суда, экономико-правовое обоснование спорной нормы не может устанавливать экономическое ограничение деятельности организации-банкрота в сравнении с другими налогоплательщиками. Какие-либо ограничения в отношении таких организаций должны быть установлены законодательством о банкротстве. Следовательно, законодательство не исключает право на вычет НДС у предприятия-банкрота вопреки разъяснениям фискальных органов. Покупатели же зачастую не могут знать о банкротстве поставщика, а при открытии конкурсного производства они не имеют права отказаться от продукции, поставленной по договорам, заключенным до банкротства.

В ходе дискуссии между Юрием Бутченко и полномочным представителем президента Михаилом Кротовом последний задал вопрос: может ли предприятие-банкрот реализовывать свою продукцию, на что получил утвердительный ответ в части возможности реализации ранее произведенной таким юрлицом продукции.

Далее Михаил Кротов задал судье окружного суда следующий вопрос: «вправе ли бухгалтер такого предприятия выставить счет-фактуру с выделенным НДС? Разве законодательство не предписывает, что такое невозможно, ведь они не ведут хозяйственную деятельность?» Его визави отметил, что Закон о банкротстве не запрещает делать этого в отношении той продукции, которая ранее приобреталась с НДС. На вопрос, следует ли налоговый режим за товаром, а не предприятием, Михаил Кротов также получил утвердительный ответ.

Вопросы к Юрию Бутченко были и у двух судей Конституционного Суда – Гадиса Гаджиева и Константина Арановского, который был докладчиком по этому делу. Они, в частности, касались факта исследования Верховным Судом подобных вопросов ранее и наличия единообразной позиции между его судебными коллегиями по экономическим спорам и по административным делам, а также значимости определений ВС РФ.

Судья АС Центрального округа отметил, что таких разъяснений не было ни со стороны Президиума, ни со стороны Пленума ВС. Он также пояснил, что определения Верховного Суда всегда имеют большое значение для разрешения аналогичных споров, и обратил внимание на необходимость выяснения конституционно-правового смысла нормы, который закладывал в нее федеральный законодатель.

Представители госорганов выступили за соответствие спорной нормы Конституции

Полномочный представитель Госдумы Мария Беспалова высказалась за соответствие оспариваемой нормы Конституции. Она отметила, что особенности правовой природы НДС уже не раз становились предметом исследования в высших судебных инстанциях. Указанный налог, как пояснил она, является косвенным, поэтому бремя его несения лежит на покупателе, который уплачивает сумму налога в составе цены.

Мария Беспалова добавила, что в рамках банкротных дел налоги по реализованным товарам относятся к пятой очереди удовлетворения кредиторов. Для конкурсного производства установлены особые правила, подчеркнула она. Спорная норма не разделяет виды реализуемого должником имущества, включаемого в конкурсную массу или реализуемого с торгов. Данный подход, отметила она, вытекает из правового положения должника-банкрота. В рассматриваемом случае цена товара, реализованного свинокомплексом мясоперерабатывающему предприятию, не содержала суммы НДС. Реализация имущества должника не является объектом налогообложения НДС, так как все его имущество включается в конкурсную массу.

Представитель Совета Федерации, руководитель аппарата Комитета по конституционному законодательству и государственному строительству Петр Кучеренко также подтвердил, что при открытии конкурсного производства все имущество должника включается в конкурсную массу. Он добавил, что произведенная банкротом продукция не подлежит реализации с торгов. По его словам, НК РФ не запрещает должнику участвовать в процессе переложения НДС на покупателей, доходы от текущей деятельности последнего распределяются между кредиторами должника. В некоторых случаях, подчеркнул Петр Кучеренко, предприятия-банкроты продолжают выставлять счета-фактуры с выделенным НДС своим контрагентам. В результате таких действий возникает двойная выгода, которую получает либо российский бюджет или же продавец товара.

Полномочный представитель Президента РФ Михаил Кротов отметил, что целью введения спорной нормы было соблюдение принципа равенства и исключения внеочередного удовлетворения по уплате НДС в обход Закона о банкротстве. По его мнению, спорная норма носит общий характер и из ее буквального толкования следует, что она распространяется на все операции с имуществом должника-банкрота. То, что в силу Закона о банкротстве особый порядок реализации с торгов не распространяется на продукцию, полученную в результате хозяйственности деятельности должника, не означает, что такое имущество должно облагаться налогом в общем порядке.

В этой связи спикер отметил разную правоприменительную практику. Согласно одной позиции имущественные права охватывают только торги, а не созданную банкротом продукцию. Это, по мнению Михаила Кротова, неверный подход. «Даже если вдуматься и отойти от текста от закона, задача конкурсной массы сводится к удовлетворению требований кредиторов», – напомнил он. По словам полпреда президента, счет-фактура в адрес покупателя не должна содержать НДС в подобных случаях. Кроме того, никто не отменял свободу договора, покупатель должен знать о банкротстве своего поставщика и выбрать другого контрагента. Поэтому такая продукция предприятия-банкрота входит в конкурсную массу, несмотря на свой особый статус.

Михаил Кротов сообщил, что согласно второму подходу, которого придерживается и Верховный Суд, все имущество такого должника подлежит включению в конкурсную массу. Он также отметил, что банкрот не может продолжать свою хозяйственную деятельность. В противном случае нужно вернуться в другую стадию производства по Закону о банкротстве. Появление новой продукции, произведенной банкротом, лишь увеличивает конкурсную массу. Обязанность по выставлению счета-фактуры не распространяется, в том числе, на освобожденных от уплаты налога продавцов, считает Михаил Кротов. В этой связи он высказался за то, что спорная норма соответствует российской Конституции.

Судья-докладчик Константин Арановский задал Михаилу Кротову вопрос относительно возможности ведения организацией-должником хозяйственной деятельности в ходе конкурсного производства. Полномочный представитель Президента РФ пояснил, что осуществление такой деятельности на стадии конкурсного производства невозможно: «Сотрудники предприятия должны быть уволены, а активы – опечатаны. Если арбитражные суды рассматривают такие ситуации как возможные, они должны пресекаться, иначе возникнут необоснованные льготы по уплате налогов». Судья КС Сергей Казанцев спросил, как отличается налогообложение товаров и услуг в таком случае, на что Михаил Кротов ответил, что никак.

Представитель министра юстиции Мария Мельникова поддержала прозвучавшие доводы в защиту оспариваемой нормы.

Начальник отдела правового обеспечения налоговой и таможенной политики аудита, бухгалтерского учета и отчетности правового департамента Минфина России Игорь Летунов отметил, что НК РФ не разделяет товары, возникшие в процессе текущей деятельности банкрота, и имущество, включенное в конкурсную массу. По его словам, сумма НДС, предъявленная покупателю по приобретенным им товарам, учитывается в стоимости последних. В этом случае налог прерывается на продавце, который учитывает налог в стоимости товара. Спорная норма не противоречит Конституции РФ, ведь она не предусматривает обязанность покупателя по уплате такого НДС и получению соответствующих вычетов. В этой связи он не нашел оснований для признания спорной нормы противоречащей основному закону государства.

Начальник отдела обеспечения процедур банкротства ФНС России Олег Степанов пояснил, что согласно действующей в законодательстве презумпции налогоплательщик-банкрот точно не заплатит налог. Кроме того, он не ведет хозяйственную деятельность. Ложное понимание того, что банкрот может продолжать предпринимательскую деятельность, неуместно, ведь речь идет только о распродаже его имущества. Следовательно, он не может находиться в цепочке создания добавочной стоимости на продукт. Обложение НДС должника при его нахождении в конкурсном производстве нарушает принцип зеркальности, так как его деятельность убыточна, у него нет возможности оплатить закупку сырья и материалов, как и сам налог. Неуплата налогов с такой деятельности заведомо предусмотрена законодателем. Формирование конкурсной массы происходит лишь в целях удовлетворения требования кредиторов должника.

Олег Степанов добавил, что в рассматриваемом деле свинокомплекс стал банкротом не из-за результатов своей хозяйственной деятельности, которая была безубыточной, а из-за непогашенных кредитов аффилированных лиц. В настоящее время кредитором должника является ПАО «Сбербанк». Несмотря на возбужденное конкурсное производство, ежегодная прибыль должника увеличивается с каждым годом: за два года она достигла 257 млн руб. Таким образом, подчеркнул он, конкурсный управляющий предприятия не выполняет возложенные на него обязательства, а должник использует банкротную процедуру на незаконных основаниях. Следовательно, рассматриваемая ситуация является нетипичной и уникальной для процедуры банкротства. Таким образом, представитель ФНС России высказался за конституционность оспариваемых норм.