Консультационные услуги бухгалтерский учет и налогообложение

Особенности учета консультационных услуг

Издержки предпринимателей и организаций, связанные с получением нематериальных услуг, привлекают повышенное внимание контролирующих органов. К категории «опасных» в налоговом учете относятся затраты по информационно-консультационным услугам. Суть проблемы в сложности подготовки доказательной базы о том, что консультация по факту имела место, была полезна, а уплаченная стоимость – обоснована.

Информационно-консультационные услуги

Единого правового определения консультационных или информационных видов услуг в российском законодательстве нет. Налоговый кодекс не раскрывает терминологию, но приводит классификацию нематериальных услуг (ст. 148):

• консультационные;
• юридические;
• бухгалтерские;
• инжиниринговый тип услуг;
• предоставляемые аудиторами и аудиторскими фирмами;
• маркетинговые;
• научно-исследовательского характера;
• опытно-конструкторской разновидности.

Консультирование предполагает выдачу клиенту готовой информации. Сфера применения этих сведений может быть любой. Оказание информационных услуг предполагает, что информация по нужной тематике будет собираться, систематизироваться, обобщаться, анализироваться. Результатом такого комплекса действий станет выдача готовой информационной продукции.

СПРАВОЧНО! Консультационные и информационные услуги могут оказываться устно или в письменной форме.

Гражданское право относит консультационно-информационные услуги к возмездным договорным отношениям (ст. 779 ГК РФ). Предполагается, что заказчик услуг заключает с исполнителем (консультантом) договор. После выполнения заявленных в соглашении действий производится денежный расчет между сторонами, в роли плательщика выступает заказчик.

Бухгалтерский и налоговый учет

Для целей бухгалтерского учета издержки, обусловленные консультированием или получением информационных услуг, должны показываться по правилам ПБУ 10/99. Нормы учета относят этот тип затрат к расходам от обычной деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). Накапливаются они в дебете счета 26 или 25, 20, 44, 91 (зависит от характера услуги и темы консультации, от того, для каких целей требуется данная информация). Проведение в учете осуществляется с участием в корреспонденции счета 60. Признание издержек происходит в периоде, когда услуги были фактически получены. Привязка операции к дате оплаты не практикуется.

В налоговом учете нет однозначности при признании информационно-консультационных услуг. Минфин указывает, что эти затраты могут быть зачтены при выведении размера налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо от 06.10.2014 г. № 03-03-06/1/49967). Минфин рекомендует относить стоимость юридических, информационно-консультационных и других видов нематериальных услуг в состав прочих расходов, которые связаны с производством и реализационными мероприятиями. Дата признания издержек привязывается к дате осуществления расчетов или получения документации для последующего расчета. Разрешается ориентироваться и на последний день в отчетном периоде (с. 272 НК РФ).

ВАЖНО! Минфин уточняет, что в расходы стоимость таких услуг можно отнести при одном условии – субъект предпринимательства может доказать обоснованность трат и документально подтвердить факт получения услуги.

Факт оказания и получения услуг проверяется налоговыми органами через оценку реальности заключенной сделки (проверка местонахождения организации, оказавшей услуги, их контактных номеров телефона, соответствие подписей в актах). Первичная документация по хозяйственным операциям может быть признана оправдательной, если оформление бланков соответствует законодательным нормам (присутствует полный перечень обязательных реквизитов, содержание документа совпадает с характером оказываемой услуги).

В договорах и актах необходимо приводить детальную расшифровку оказанных услуг. Использование формулировок общего характера (юридические услуги или информационно-консультационное сопровождение) не является основанием для признания подтверждающей документации действительной. В судебном порядке при отсутствии детализации по услугам договор может быть отнесен к категории незаключенных. Причина заключается:

• в невозможности идентификации перечня вопросов, по которым оказывалась консультация;
• неясности определения временного диапазона выполнения услуг;
• отсутствии признаков, по которым можно проследить цели обращения к консультантам.

Если в договоре и акте нет детализации услуг, этот комплект документов необходимо дополнить справкой или отчетом, составленными в произвольной форме. В них прописывается подробно характер услуг и их состав. В роли первичной подтверждающей документации могут выступать наравне с актами бланки накладных и протоколы проведения консультации.

Для принятия к вычету суммы по НДС необходимо иметь счет-фактуру (оформление регламентировано ст. 169 НК РФ). Обоснование необходимости получения конкретных услуг должно строиться на наличии их прямого влияния на результаты деятельности компании. Налоговые органы отстаивают позицию необоснованности затрат, если после их осуществления не появился доход у предприятия

ВАЖНО! Все признаваемые в налоговом учете издержки должны оказывать непосредственное воздействие на размер доходных поступлений.

Спор с контролирующими органами возможен, если содержание оказываемых сторонними лицами услуг совпадает с должностными функциями одного из штатных специалистов предприятия. Например, в компании по штату числится юрист, должность не является вакантной. Если руководство фирмы обратилось за юридической консультацией не к своему специалисту, а в другую организацию или частному лицу, то понесенные в связи с этим затраты не будут обоснованными. Необходимо избегать дублирования нематериальными услугами обязанностей штатного персонала.

Судебная практика доказывает, что позицию налоговиков по вопросу обоснованности расходов можно успешно оспорить. Судебные решения свидетельствуют, что оценивать эффективность потраченных ресурсов может только сам субъект хозяйствования. Поводом для включения в расходную налоговую базу может быть как фактическое увеличение доходов, связанное с понесенными затратами, так и намерение в будущем получить дополнительную материальную выгоду или исключить возникновение убытков.

Нематериальные услуги при УСН «доходы минус расходы»

Для упрощенцев действует закрытый перечень издержек, на величину которых можно уменьшать налоговую базу. Их список зафиксирован ст. 346.16 НК РФ. Консультационные услуги в этом разделе Налогового кодекса не упомянуты. Невозможность зачета в расчете налога по УСН подтверждается в письмах налоговых органов (например, Письмо авторства УФНС РФ по г. Москве от 19.12.2007 г. под № 18-11/3/212690@).

Из этого правила может быть несколько исключений:

1. Компания, получившая информационные услуги, специализируется на консультировании (оказание нематериальных инфоуслуг является для нее основным направлением деятельности). Расходы должны быть отнесены в состав материальных издержек.
2. Аудиторская, бухгалтерская или юридическая консультации. При возникновении спора с ФНС в отношении аудиторской информационной поддержки необходимо обосновывать свою позицию п. 2 ст. 1 Закона от 31.12.2008 г. № 307-ФЗ (в этой части закон определяет, что аудиторские услуги – это не только аудит, но и сопутствующие услуги).

Типовые корреспонденции

В бухгалтерском учете получение информационных или консультационных услуг должно отражаться вне зависимости от их влияния на результаты деятельности. Каждая операция и платеж должны быть показаны в учете проводками, даже если их нельзя принять к учету в налоговом учете. При получении нематериального типа услуг предприятие их приходует, после чего у него возникает обязательство перед контрагентом. Погасить его можно в наличной или безналичной форме.

Типовые корреспонденции в сегменте учета нематериальных услуг:

1. Д26 (или 20, 25, 44) – К60 – обозначение факта принятия к учету аудиторских, юридических или других услуг, связанных с обработкой информации и профессиональным консультированием.
2. Д19 – К60 – выделяется размер НДС, заложенного в счет на оплату услуг.

Если предприятие не планирует включать понесенные затраты в налоговую базу для ее уменьшения, то рекомендуется к счету 26 открыть аналитический субсчет: издержки, не уменьшающие налогооблагаемую величину прибыли. Эта норма актуальна для случаев, когда получаемые консультационные услуги дублируются функциональными обязанностями штатных сотрудников.

Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов на юридические и информационные услуги, на консультационные, аудиторские услуги, на публикацию отчетности

Бухгалтерский учет расходов на юридические и информационные услуги, на консультационные, аудиторские услуги, на публикацию отчетности

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 “Расходы организации” расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

– расходы по обычным видам деятельности;

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими.

Расходы на юридические и информационные услуги, на консультационные, аудиторские услуги, на публикацию отчетности можно отнести на основании п. 5, п. 7 ПБУ 10/99 к расходам по обычным видам деятельности.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:

– расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

– сумма расхода может быть определена;

– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (п. 16 ПБУ 10/99).

Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Таким образом, расходы по оплате вышеперечисленных услуг в бухгалтерском учете являются расходами по обычным видам деятельности и признаются на дату оказания услуг (дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг).

Если организацией, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности (второй абзац п. 18 ПБУ 10/99).

Указанные виды расходов отражаются по дебету счетов учета затрат (20 “Основное производство”, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 44 “Расходы на продажу” – в зависимости от их предназначения) в корреспонденции с кредитом счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” или счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

Первичными документами, на основании которых в бухгалтерском учете отражаются расходы на юридические и информационные услуги, на консультационные, аудиторские услуги, на публикацию отчетности, являются:

– договор оказания услуг;

– акт приемки-сдачи оказанных услуг;

– документы, подтверждающие оплату услуг: платежные поручения, кассовые ордера и т.п.

Пример

Организация, применяющая общий режим налогообложения, заключила договор об оказании информационных услуг. Стоимость оказанных услуг за месяц составила 23 600 руб. (в том числе НДС 3600 руб.). Акт приема-сдачи оказанных услуг подписан сторонами договора в марте, а оплата произведена в апреле.

В бухучете организации сделаны следующие записи:

Договор возмездного оказания услуг

Отношения по договору на оказание консультационных услуг, включая маркетинговые, можно отнести к нормам главы 39 «Возмездное оказание услуг» Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). Сторонами договора являются Заказчик и Исполнитель. Участниками договора могут быть и физические и юридические лица, если иное не вытекает из характера услуги.

Исполнитель договора возмездного оказания услуг обязан совершить определенное действие (или осуществить определенную деятельность) на основании Технического задания Заказчика (ст. 779 ГК РФ), а заказчик обязан оплатить результат проведенных работ.

Иначе говоря, с юридической точки зрения, договор можно считать заключенным, если в нем перечислены определенные действия, которые должен совершить исполнитель или указана определенная деятельность, которую он должен осуществить. При этом при осуществлении определенного действия, предусмотренного договором, овеществленный результат отсутствует, иначе, согласно ГК РФ, должен был быть заключен договор подряда. Т.е. с точки зрения ГК не требуется фиксировать определенный результат при оказании консультационных услуг, но налоговое законодательство требует предоставлять документ, фиксирующий оказание услуг (п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ)

Для избежания возможных споров, следует включить в Договор четкое описание услуг и указать порядок их приемки по акту.

В п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.09.1999 N 48 “О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг” сказано, что при рассмотрении споров необходимо исходить из того, что договор может считаться заключенным, если в нем перечислены определенные действия, которые обязан совершить исполнитель, либо указана определенная деятельность, которую он обязан осуществить. Если в договоре указана конкретная деятельность, круг возможных действий исполнителя может быть определен на основании предшествующих заключению договора переговоров и переписки, практики, установившейся во взаимных отношениях сторон, обычаев делового оборота, последующего поведения сторон и т.д. (ст. 431 ГК РФ).

Акт приемки-сдачи услуг

Форма акта не установлена Госкомстатом России, поэтому каждая компания разрабатывает его самостоятельно и утверждает в приложении к приказу об учетной политике. В случае значительности списываемых затрат, желательно, чтобы акты о приемке консультационных услуг кроме стандартной фразы о том, что услуги оказаны в полном объеме и стороны претензий не имеют, содержал дополнительные сведения о предоставленной услуге.

Обязательно должна присутствовать краткая характеристика услуги, в той формулировке, в которой она употреблялась в договоре. Из этой формулировки должен быть виден состав и характер предоставленных услуг (письмо Минфина России от 10.04.2000 г. № 04-02- -5/1). Для дорогостоящих услуг неплохо также включить ссылку на предоставленный разработчиком отчет, а также пояснение, с какой целью были оказаны услуги.

Налоговые органы не имеют право требовать унифицированной формы или наличие унифицированных формулировок в акте, поскольку их нет. Также они не должны требовать полного описания услуг в акте, достаточно включить в акт только краткую их характеристику.

Другие первичные документы, подтверждающие произведенные расходы

Отчет или иной итоговый документ

Хотя, как и в предыдущем случае, не существует стандартных, предписанных законодательно форм, рекомендуется включать в отчет следующие данные:

– для кого и кем проводились работы по оказанию консультационных услуг (юридические или физические лица);

– период времени выполнения работ;

– цель (привязка цели к получению прибыли или избежанию возможных убытков);

– названия компаний, консультантов и субподрядчиков, проводивших любую существенную часть работ

– описание предполагаемого и фактического охвата проблем;

– размер, характер и география распространения предмета работ, запланированные и фактически полученные данные;

– использованные методы работы, получения информации и методы оценки;

– указание источников информации;

– полученные выводы и рекомендации;

– использованные анкеты и другие материалы.

При проверке налоговики могут сопоставить исполнение договоров на оказание консультационных услуг с обязанностями, которые были совершены предоставившим услуги и отображены в Отчете о проделанной работе по предоставлению услуг. Поэтому пункт «Предмет договора» должен соответствовать материалам и формулировкам, представленным в Отчете.

Бухгалтерское оформление консультационных услуг

В качестве примера отображения консультационных услуг в бухучете приведем оформление маркетинговых услуг по исследованию рынка. Не будучи знатоком бухучета, автор приводит выдержки из статьи Е.В. Орлова, начальника департамента аудита ООО “Компания Премиум Консалт” «Бухгалтерский и налоговый учет маркетинговых услуг» ( Источник: Издательский дом Налоговый Вестник ) без дополнительных комментариев.

«В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, и п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, учетная политика организации должна обеспечивать требование приоритета экономического содержания над формой, под которым понимается отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования»…

«Следовательно, для признания в бухгалтерском учете затрат по договорам на оказание маркетинговых услуг необходимо исходить из экономического содержания таких услуг.

Сложность определения источника покрытия маркетинговых расходов обусловлена неопределенностью толкования самого понятия “маркетинговые услуги”. Минфин России в письме от 26.01.1996 N 16-00-17-18 рекомендовал при решении вопроса об отнесении на себестоимость расходов, связанных с оплатой маркетинговых услуг, в каждом конкретном случае исходить из экономического содержания оказанной услуги (определения временной взаимосвязи оказанной услуги с продвижением продукции на рынке сбыта от производителя к потребителю).

Так, в письме Минфина России от 03.04.1997 N 04-02-14 говорится о том, что услуги, оказываемые организациями-дилерами и заключающиеся в поиске абонентов, заключении договоров на оказание услуг пейджинговой связи, сборе с абонентов абонентской платы за услуги пейджинговой связи и другие, учитывая специфику деятельности общества с ограниченной ответственностью по оказанию услуг пейджинговой связи юридическим лицам и населению, могут быть отнесены к расходам, связанным с оказанием таких услуг. В данном случае такие расходы должны учитываться на счете 44 “Расходы на продажу”, предназначенном для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг, следующими записями:

Д-т 44 “Расходы на продажу” К-т 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” – принят к оплате счет дилера за оказанные услуги по сбыту услуг связи;

Д-т 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”, субсчет “НДС по приобретенным услугам”, К-т 60 – учтена сумма НДС в стоимости посреднических услуг по сбыту услуг связи на основании счета-фактуры организации-дилера.

Если маркетинговые услуги связаны с текущим изучением конъюнктуры рынка, то они подлежат признанию в составе расходов по обычным видам деятельности в качестве информационных или консультационных услуг посредством нижеследующих проводок:

Д-т 26 “Общехозяйственные расходы” К-т 60 – принят к оплате счет маркетингового агентства за услуги по текущему изучению конъюнктуры рынка в качестве консультационных услуг;

Д-т 19, субсчет “НДС по приобретенным услугам”, К-т 60 – выделение суммы уплаченного НДС на основании счета-фактуры маркетингового агентства.

Если изучение конъюнктуры рынка носит долгосрочный характер, затраты на него признаются в качестве расходов будущих периодов и учитываются изначально по дебету счета 97 “Расходы будущих периодов” с последующим списанием на себестоимость продаж по мере использования результатов проведенных маркетинговых исследований в предпринимательской деятельности в соответствии с вариантом списания, принятым в приказе по бухгалтерской учетной политике, при этом оформляются следующие проводки:

Д-т 60, субсчет “Расчеты по авансам выданным”, К-т 51 “Расчетные счета” – отражена сумма аванса, выданного под оказание услуг по исследованию конъюнктуры рынка в связи с запуском нового товара на основании договора, счета маркетингового агентства и выписки банка;

Д-т 97 К-т 60 – признаны в составе расходов будущих периодов затраты на исследования конъюнктуры рынка в связи с запуском нового товара на основании акта приемки-сдачи оказанных маркетинговых услуг;

Д-т 19, субсчет “НДС по приобретенным услугам”, К-т 60 – учтена сумма НДС в составе стоимости услуг по исследованию конъюнктуры рынка на основании счета-фактуры маркетингового агентства и акта приемки-сдачи оказанных маркетинговых услуг;

Д-т 60 К-т 60, субсчет “Расчеты по авансам выданным”, – отражено уменьшение задолженности перед маркетинговым агентством за счет ранее перечисленного аванса;

Д-т 68 “Расчеты по налогам и сборам”, субсчет “Расчеты по НДС”, К-т 19, субсчет “НДС по приобретенным услугам”, – принята к вычету вся сумма НДС, относящаяся к стоимости услуг по исследованию конъюнктуры рынка на основании счета-фактуры и акта приемки-сдачи оказанных услуг.

Сумма НДС, уплаченная по оказанным маркетинговым агентством услугам, принимается к вычету на основании подпункта 1 п. 2 ст. 171 и п. 2 ст. 172 НК РФ после подписания акта приемки-сдачи оказанных маркетинговых услуг и при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих произведенную оплату (выписки банка);

Д-т 44 К-т 97 – часть расходов по исследованию конъюнктуры рынка признана в качестве коммерческих расходов в составе текущих расходов по обычным видам деятельности (ежемесячно равными долями в течение срока запуска нового товара в соответствии с приказом по бухгалтерской учетной политике) на основании бухгалтерской справки-расчета»…

При признании расходов по текущему исследованию рынка как коммерческих или управленческих расходов в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 и п. 7 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) необходимо исходить из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Они отражаются в учетных записях и включаются в бухгалтерскую отчетность тех периодов, в которых они были реально осуществлены (п. 18 ПБУ 10/99.)»

Все вышесказанное относится и к бухгалтерскому учету других консультационных услуг, так как маркетинговые услуги являются частным случаем консультационных услуг.

Знать, где соломку подстелить Спорные случаи

Обоснование экономической целесообразности расходов на консультационные услуги надо предусмотреть начиная с этапа подбора консультационного агентство или к консультанта.

1. Это, в первую очередь, касается дорогостоящих проектов, которые вызывают чрезмерные подозрения налоговых органов относительно незаконности списания расходов. Чтобы обезопасить себя от претензий, в случае объемных дорогих проектов желательно произвести предварительное исследование компаний, предоставляющих необходимые услуги, оценить предложения нескольких компаний. Если такая работа не проводилась и нет доказательств ее проведения, то расходы могут быть признаны неоправданными.

Т.е. у компании должны быть документы, свидетельствующие о реальности цен. Например, служебная записка, в которой указано, что по определенным причинам следует определить подходящего специалиста. Далее на основании этой служебной записки издается приказ о назначении сотрудника, ответственного за поиск. К вышеуказанным внутренним документам прикладываются письменные предложения нескольких предоставителей услуг. Ответы компаний, предложивших «дешевые» по сравнению с выбранной, услуги, следует исключить, чтобы потом не пришлось доказывать в суде, что «чем мех дороже, тем он лучше»

Если компания хочет воспользоваться услугами контрагента с наиболее высокими ценами, по сравнению со среднерыночными, то нужно запастись еще резюме или другими документами, например списком клиентов, подтверждающими высокую надежность и качество услуг выбранного контрагента.

2. Так как факт экономической обоснованности расходов может быть подтвержден только целями подтверждения доходов или избежания убытков, то в случае, если стоимость консультационных услуг значительна, а следовательно а следовательно велика и сумма уменьшающая налогооблагаемую прибыль, неплохо предварительно составить упрощенный бизнес-план, показывающий окупаемость предполагаемых расходов. Далее желательно, чтобы договор и акт перекликались с формулировками составленного бизнес плана.

Обратите особое внимание на отчет, хотя он не является обязательным документом, но с точки зрения доказательства экономической обоснованности должен быть представлен. Чтобы избежать дополнительных придирок со стороны налоговиков, не забудьте проследить, чтобы в отчете были указаны цели, предмет и методы предоставления консультации.

3. И нформация о цели, предмете и методах предоставления консультационных услуг должна идентичным образом проходить во всех остальных документах – договоре, акте приемки-сдачи услуг, счетах , отчете .

Консультационные услуги: бухгалтерский и налоговый учет

“Финансовая газета”, 2005, N 29

Оказание консультационных услуг – как отдельный факт финансово-хозяйственной деятельности, так и вид деятельности – в целом сопряжено с рядом особенностей, которые следует учитывать при отражении соответствующих операций в бухгалтерском и налоговом учете у исполнителя и у заказчика.

Учет у исполнителя

В бухгалтерском учете для исполнителя важно определить, является ли выручка от анализируемых операций выручкой от обычного вида деятельности или внереализационным доходом (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99).

При этом производятся записи:

Дебет 62, Кредит 90(91)-1 – признан доход от оказания консультационных услуг,

Дебет 90(91)-3, Кредит 68 – начислен НДС,

Дебет 90(91)-2, Кредит 20, 26 – списана фактическая себестоимость оказанных услуг,

Дебет 90(91)-9, Кредит 99 – выявлен финансовый результат.

Как показывает практика, у бухгалтеров организаций затруднения возникают при наличии необлагаемых оборотов по НДС и применении специальных налоговых режимов. При этом иностранные компании нередко прибегают к услугам российских консалтинговых фирм. Если потребителем консультационных услуг является иностранная организация, не зарегистрированная в Российской Федерации, т.е. местом реализации не признается территория Российской Федерации, то объект налогообложения по НДС не возникает (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ) и НДС не начисляется.

При оказании услуг как иностранным, так и российским заказчикам необходимо вести раздельный учет входного НДС по приобретенным затратам для оказания услуг, поскольку в одном налоговом периоде сочетаются облагаемые и не облагаемые НДС операции (п. 4 ст. 170 НК РФ). Порядок отражения и учета НДС, принимаемого к вычету, в книге покупок организация устанавливает самостоятельно в своей учетной политике.

Пример бухгалтерских записей в случае организации консультации показан ниже:

Дебет 10, Кредит 60 – приобретены канцтовары, продукты питания для участников,

Дебет 19, Кредит 60 – отражен НДС,

Дебет 20, Кредит 60 – отражены расходы по аренде помещения для консультаций, по обслуживанию участников,

Дебет 19, Кредит 60 – отражен НДС со стоимости аренды,

Дебет 62, Кредит 90-1 – признана выручка от оказания услуг, в том числе российским заказчикам и иностранным заказчикам,

Дебет 90-3, Кредит 68 – начислен НДС со стоимости для российских заказчиков,

Дебет 60, Кредит 51 – оплачены канцтовары, продукты питания, аренда помещения,

Дебет 68, Кредит 19 – принят к вычету входной НДС по облагаемому обороту,

Дебет 20, Кредит 19 – входной НДС по необлагаемым оборотам включен в стоимость консультационных услуг,

Дебет 90-2, Кредит 20 – списана фактическая себестоимость оказанных услуг с учетом произведенных расходов,

Дебет 90-9, Кредит 99 – выявлен финансовый результат.

В приведенном примере организация занимается одним видом деятельности, и разделять расходы нет необходимости. Если же применяется специальный налоговый режим, то доходы и расходы следует отражать раздельно по видам деятельности.

При отражении стоимости питания (других услуг) участников корпоративных (групповых) семинаров в составе стоимости консультационных услуг возникает вопрос, выделять ли в договоре стоимость питания в качестве составляющей из общей стоимости услуг. На наш взгляд, этого делать не следует, поскольку у заказчика такие расходы не будут признаны в целях налогообложения как не направленные на получение дохода. Кроме того, если организация оказывает в налоговом периоде только необлагаемые консультационные услуги для иностранного заказчика, то возникает риск претензий со стороны налоговых органов, которые смогут исчислить занижение облагаемого НДС дохода от перепродажи продуктов питания (см. Письмо МНС России от 04.03.2002 N 02-5-10/21-И103, Письма Управления МНС России по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973, от 28.01.2003 N 24-11/05512).

В акте приемки-сдачи, договоре об оказании услуг должен быть четко указан характер консультационных услуг, поскольку заказчику необходимо их документальное и обоснованное подтверждение.

Порядок отражения доходов в налоговом учете практически не отличается от порядка отражения в бухгалтерском учете. Даже если это абонентское консультационное обслуживание клиентов, при соответствующем оформлении расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

При признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации услуг признается дата их реализации, определяемая как дата передачи на возмездной основе права собственности на результаты оказания услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату услуг. Полученные доходы уменьшаются на величину расходов, удовлетворяющих требованиям ст. 252 НК РФ. Порядок признания расходов методом начисления определен в ст. 272 НК РФ.

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ). Цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. Принцип равномерности – это пропорциональное соответствие доходов и произведенных расходов. Этот принцип не означает разделения доходов и расходов на равные части, что возможно, когда по договору стоимость услуг не поставлена в зависимость от количества консультаций, а услуги оказываются в течение определенного времени (например, при абонентском обслуживании клиентов, когда расчеты по договору производятся равномерно).

Пример 1. По условиям договора исполнитель в течение года (необязательно календарного) оказывает консультационные услуги в устной или письменной форме. Стоимость услуг составляет 120 000 руб. и не зависит от количества консультаций или затраченного времени. Если в договоре не установлено другое, то эта сумма должна быть разделена на конкретное число равных частей, которые будут признаваться доходом на дату определения соответствующей доли налоговой базы (ст. 274 НК РФ). В зависимости от порядка исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль (п. 2 ст. 285 НК РФ) доход должен признаваться ежемесячно в размере 10 000 руб. или ежеквартально в размере 30 000 руб. В бухгалтерском учете выручка также будет признаваться постепенно.

Учет у заказчика

Порядок отражения в бухгалтерском учете стоимости консультационных услуг зависит от характера услуг, причин, вызвавших необходимость их получения, и связи услуг с другими объектами учета. Затраты организации на консультационные услуги общего характера включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, а именно – общехозяйственных расходов (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). Например, плата за участие в семинарах по вопросам, связанным с применением налогового законодательства, в полном объеме включается в состав общехозяйственных расходов, поскольку каждая организация как налогоплательщик обязана действовать в рамках закона, уплачивать законно установленные налоги (пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ) и имеет право на признание таких расходов.

Пример 2. Финансовый директор организации принял участие в “круглом столе”, посвященном вопросам актуального налогового законодательства. “Круглый стол” проводился фирмой, не имеющей лицензии на образовательную деятельность.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 60, Кредит 51 – оплачена стоимость участия в “круглом столе”,

Дебет 19, Кредит 60 – отражена предъявленная фирмой сумма НДС,

Дебет 26, Кредит 60 – списана стоимость участия в “круглом столе”,

Дебет 68, Кредит 19 – принята к вычету сумма НДС.

В первую очередь, необходимо определить, относится ли расход ко всей деятельности заказчика или получение услуг связано с учетом конкретного объекта. Например, консультационные услуги могут быть связаны с приобретением или созданием материально-производственных запасов, основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов, финансовых вложений, а также с учетом полученных займов и кредитов. Отражение перечисленных объектов учета регулируется соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету. В этих случаях стоимость услуг формирует первоначальную стоимость принимаемых к учету объектов. Если консультационные услуги связаны с будущим принятием к учету определенного объекта, то эти расходы учитываются в составе расходов будущих периодов с последующим отнесением на стоимость этого объекта.

Консультационные услуги распределяются по видам деятельности в соответствии с показателем, определенным в учетной политике организации (п. 2 ПБУ 1/98). Расходы признаются независимо от их принятия для целей налогообложения (п. 19 ПБУ 10/99).

Консультационные услуги, которые не могут быть признаны расходами от обычных видов деятельности или внереализационными расходами, не связаны с принятием к учету определенных объектов или активов (не удовлетворяют условиям их признания согласно п. 16 ПБУ 10/99, носят непроизводственный характер, ненадлежащим образом оформлены и т.п.), относятся за счет собственных источников (после налогообложения). Расходы по оплате стоимости питания, культурной программы, проводимой во время семинара, и другие аналогичные расходы, не имеющие непосредственного отношения к консультационным услугам, не признаются таковыми. На наш взгляд, входной НДС по такого рода услугам можно не относить на счет 19, тогда стоимость оказанных организации услуг отразится на счете 91 полностью (с учетом НДС).

В примере 2 при этом следует произвести записи:

Дебет 60, Кредит 51 – оплачены “непроизводственные” консультационные услуги,

Дебет 91, Кредит 60 – стоимость “непроизводственных” консультационных услуг отражена в составе внереализационных расходов.

Расходы на консультационные услуги уменьшают налогооблагаемую прибыль (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ), являются косвенными (ст. 318 НК РФ) и учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Налоговое законодательство выделяет эти услуги как самостоятельный вид расходов, не привязывая к конкретному виду расхода, в отличие от бухгалтерских правил. В то же время нет запрета на включение этих расходов в стоимость отдельных объектов учета, например амортизируемого (основных средств, нематериальных активов) и иного имущества (п. п. 1, 3 ст. 257, п. 2 ст. 254 НК РФ). В связи с этим при отнесении отдельных расходов могут возникать разницы между бухгалтерским и налоговым учетом (п. 1 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете затраты на оплату информационных, консультационных и посреднических услуг, связанных с покупкой основного средства, увеличивают его первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01). В налоговом учете такие затраты включаются в состав прочих расходов. Поскольку, например, консультационные услуги списываются сразу (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ), то общие затраты на покупку имущества окупятся быстрее. Таким образом, единовременное списание затрат по этим услугам в налоговом учете ускоряет погашение стоимости амортизируемого объекта, приводит к трудоемкой операции отслеживания разниц на протяжении срока использования, а при включении консультационных услуг в первоначальную стоимость разниц в учете не образуется, однако налог на прибыль придется платить в более короткие сроки.

Пример 3. В документах по приобретению станка стоимость состоит из двух позиций – стоимости самого станка и стоимости консультаций по его эксплуатации. В бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 60, Кредит 51 – перечислены денежные средства заказчику с учетом оплаты оказанных услуг,

Дебет 19, Кредит 60 – отражена сумма НДС,

Дебет 08, Кредит 60 – отражена первоначальная стоимость станка с учетом услуг,

Дебет 68, Кредит 19 – принята к вычету сумма НДС,

Дебет 01, Кредит 08 – введен в эксплуатацию станок (срок использования 10 лет),

Дебет 20, Кредит 02 – начислена амортизация за месяц.

В налоговом учете возможно единовременное списание стоимости консультационных услуг, что приведет к снижению налоговой базы на эту сумму. Налицо экономия оборотных средств организации за счет снижения налога на прибыль в том отчетном периоде, в котором приобретен станок. В счете-фактуре и платежном документе поставщик должен указать раздельно стоимость станка и консультационной услуги.

Пример 4. Организация заключила договор на оказание консультационных услуг с целью приобретения акций, а после исполнения договора приняла решение не приобретать акции. Стоимость оказанных услуг составила 10 000 руб.

Инвестиции организации в ценные бумаги относятся к финансовым вложениям. Если организации оказаны консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и она не принимает решения о таком приобретении, то стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты (в составе операционных расходов согласно абз. 4 п. 9 ПБУ 19/02) того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения.

Поскольку приобретение услуг связано с приобретением ценных бумаг, реализация которых не облагается НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ), то организация должна была увеличить стоимость этих ценных бумаг (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ), а поскольку они не приобретены, то НДС отражают в составе операционных расходов. В налоговом учете стоимость консультационных услуг, связанных с приобретением ценных бумаг, признается в составе расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором производится реализация этих ценных бумаг (пп. 7 п. 7 ст. 272, п. 2 ст. 280 НК РФ). Так как факт реализации или иного выбытия ценных бумаг невозможен, то данные расходы не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль:

Дебет 76, Кредит 51 – перечислен аванс в счет оплаты услуг,

Дебет 91-2, Кредит 76 – отражена стоимость консультационных услуг с учетом НДС.

Консультационные услуги бухгалтерский учет и налогообложение

РАСХОДЫ НА КОНСУЛЬТАЦИОННЫЕ И ИНФОРМАЦИОННЫЕ УСЛУГИ: НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ, ОФОРМЛЕНИЕ, БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Н.Н. Шишкоедова,
консультант-эксперт ИД “Советник бухгалтера”

Говорят, кто владеет информацией, тот владеет миром. И правда, в современном мире без информации никуда. Пожалуй, ни один день работы руководителя фирмы, бухгалтера, менеджера, кадровика не обходится без различных спорных вопросов и ситуаций, разрешить которые самостоятельно иногда оказывается не под силу. Постоянные изменения бухгалтерского и налогового законодательства, недостаточная четкость формулировок и неотрегулированность многих ситуаций, возникающих на практике и порождающих споры с налоговыми инспекторами и контролирующими органами, противоречивые разъяснения чиновников и не менее “разнообразная” арбитражная практика – все это приводит к тому, что бухгалтерам и руководителям компаний приходится прибегать к услугам различных консультантов, экспертов, аудиторов, информационных агентств. А например, юридическая консультация стороннего специалиста (специализированной фирмы) может понадобиться и тем компаниям, в штате которой есть юрист или даже целая юридическая служба.
Безусловно, расходы на консультационные и информационные услуги – вполне нормальная статья расходов. Ведь своевременно полученная информация или грамотная консультация может сэкономить фирме немалые деньги, а ее сотрудникам – время, силы и нервы. Однако, к сожалению, бухгалтеры нередко сталкиваются с проблемами, доказывая налоговым инспекторам экономическую обоснованность подобных расходов. С другой стороны, бывают и случаи, когда компании злоупотребляют данной статьей расходов, списывая “под сурдинку” весьма существенные денежные суммы…

Основания и проблемы признания расходов в целях налогообложения прибыли

Нашу статью мы начнем с поиска ответа на вопрос – а можно ли признавать расходы на консультационные и информационные услуги в налоговом учете? И для начала рассмотрим ситуацию, когда фирма находится на общем режиме налогообложения и руководствуется положениями главы 25 НК РФ.
В соответствии с пунктами 14, 15 и 17 п. 1 ст. 264 НК РФ организации вправе признавать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на следующие виды услуг:
– юридические;
– информационные;
– консультационные (и иные аналогичные услуги);
– аудиторские.
При этом, конечно же, расходы должны соответствовать общим требованиям, изложенным в статье 252 НК РФ. Они должны быть:
1) обоснованными, то есть экономически оправданными;
2) документально подтвержденными, то есть подкрепленными документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (или в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы) либо документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (например, таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором);
3) произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Конечно, на практике понятие консультационных услуг весьма широко, ведь консультации могут быть получены по самым разнообразным вопросам, так или иначе затрагивающим деятельность компании. Например, под консультационные услуги можно подвести и услуги кадровых агентств, связанные с подбором персонала, если прописать в договоре, что его предметом является не подбор работника на конкретную вакантную должность, а оказание заказчику консультационных услуг (скажем, по исследованию рынка специалистов, соответствующих требованиям, предъявляемым заказчиком). Кстати, судьи соглашаются с таким подходом и признают возможность признания расходов на оплату таких услуг даже в том случае, если фирма-заказчик так и не нашла сотрудника на вакантную должность. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 13.03.2009 № КА-А40/1354-09 по делу № А40-32344/08-75-75 суд на основании п. 1 ст. 252 и пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ решил, что обоснованность расходов на оплату консультационных услуг по подбору персонала подтверждает не конечный результат таких услуг (например, наем работников), а сам факт их оказания. И еще четыре года назад в постановлении ФАС Московского округа от 06.09.2005, 30.08.2005 № КА-А40/7275-05-1,2 суд признал правомерным включение в расходы на основании подпунктов 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ затрат на оплату консультационных услуг кадровому агентству по исследованию рынка специалистов для занятия определенной должности, поскольку данными договорами оплата услуг не ставилась в зависимость от замещения вакантной должности.
Однако, как мы уже отметили, расходы на консультационные, информационные, юридические и аудиторские услуги, особенно если их суммы весьма существенны, нередко становятся объектом пристального внимания налоговых инспекторов. Поскольку эти статьи расходов в принципе позволяют недобросовестным налогоплательщикам легализовать вывод значительных денежных сумм из компании и одновременно сэкономить на налоге, тем более что доказать, что дорогостоящая консультация была действительно необходима, довольно сложно, а под видом консалтинговой фирмы может скрываться “сообщник” налогоплательщика.

Один из главных аргументов налоговиков заключается в следующем. По их мнению, для того чтобы признать расходы на консультационные услуги экономически обоснованными, необходимо, чтобы результатом их оказания стали конкретные рекомендации, выработанные для данного заказчика (налогоплательщика) с учетом специфики его деятельности, состояния рынка, положения заказчика на данном рынке и прочих факторов, и эти рекомендации должны обязательно быть использованы заказчиком в его текущей деятельности.
С такими аргументами нередко соглашались и судьи. Например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.03.2007 № А19-20812/05-20-15-Ф02-1522/07 по делу № А19-20812/05-20-15 суд отказал налогоплательщику в признании расходов на консалтинговые услуги на том основании, что фактическим результатом этих услуг было лишь общее описание текущего состояния рынка товаров, а рекомендаций, выработанных конкретно для данного заказчика, дано не было, и, более того, исполнитель оказывал аналогичные по содержанию услуги другой организации. При этом налогоплательщик не смог подтвердить факт использования результатов услуг в своей деятельности.
Аналогичным образом в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 № Ф04-5734/2007(37452-А03-15) по делу № А03-16023/2006-21 суд посчитал, что затраты по оплате консультационных услуг не обоснованны, потому что информация, содержащаяся в отчетах, была основана на примере других организаций с применением общетеоретических знаний, не относящихся непосредственно к деятельности заказчика (налогоплательщика). А в более раннем постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2005 № Ф04-7555/2005(16171-А45-40) суд признал расходы на консультационные услуги необоснованными по той причине, что в представленных налогоплательщиком документах не было конкретных рекомендаций, таких как этой организации, учитывая специфику ее деятельности, получить доход в конкретных рыночных условиях.
Впрочем, существуют и примеры арбитражной практики в пользу налогоплательщика. Потому что Налоговый кодекс РФ не содержит прямых указаний на то, по каким критериям нужно оценивать экономическую обоснованность расходов на консультационные услуги, и, в частности, нигде в главе 25 НК РФ не говорится о том, что такие услуги можно признать только при условии наличия конкретных рекомендаций для данного налогоплательщика.
Например, в постановлении того же ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2007 по делу № А26-6924/2006-25 суд отклонил доводы налоговой инспекции о том, что подтверждающие документы носят формальный характер, в рекомендациях изложены теоретические вопросы, а конкретные выводы и цифровые показатели отсутствуют, и подтвердил правомерность учета расходов на такие консультационные услуги.
А в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2006 по делу № А05-2732/2006-34 судьи поддержали налогоплательщика, оплатившего консалтинговые услуги, результатом оказания которых стали отчеты с обзорной информацией и изложением отдельных экономических категорий лесопромышленной сферы экономики, в которых отсутствовали рекомендации, выработанные специально для заказчика (налогоплательщика). Главным аргументом судей стало то, что на основании информации, подготовленной исполнителем, заказчик (налогоплательщик) получил возможность анализировать и оценивать деятельность предприятий лесопромышленного комплекса и свою конкурентоспособность на этом рынке, а также принимать решения о необходимости оснащения либо модернизации производственного процесса.

Экономика должна быть экономной!

Второй аргумент налоговых органов связан с проблемой дублирования функций. Иными словами, они нередко возражают против признания расходов на консультации в случае, если в штате фирмы уже есть сотрудник (или даже имеется целое подразделение – например, юридический отдел, отдел внутреннего аудита и т.д.), в компетенцию и должностные обязанности которого входит решение вопросов, по которым были получены сторонние консультации, и который обладает (или должен обладать исходя из должностной инструкции) достаточной квалификацией, знаниями, опытом для самостоятельного решения подобных вопросов в рамках своих трудовых обязанностей.